"Справедливость" вместо закона

Екатерина Шохина
7 февраля 2005, 00:00

Российские налоговики игнорируют постановления судебных органов, которые мешают наполнять бюджет. Без решения этой проблемы о развитии экономики можно забыть

Как показывает опыт, причиной большинства конфликтов, возникающих сегодня между предпринимателями и налоговыми органами, является разная трактовка положений налогового законодательства. Вообще-то это явление нормальное: такое происходит в любой стране. И здесь уже все решает не столько закон, сколько правоприменительная практика. Ненормально лишь то, что в России правоприменительная практика зачастую основывается прежде всего не на духе и букве закона, а на соображениях государственной целесообразности, социальной ответственности и "справедливости".

Об особенностях сегодняшнего российского правоприменения рассказывает партнер, директор по налогообложению компании "БДО Юникон" Татьяна Румянцева.

- Татьяна Георгиевна, какие решения в судебной практике последнего времени являются, на ваш взгляд, принципиально важными?

- Важнейшим и, на мой взгляд, определяющим дальнейшую линию поведения государства в отношении налогоплательщиков можно назвать Определение N226-О Конституционного суда, в котором говорится, что уклонение от налогов - это цель заведомо противная основам правопорядка и нравственности. Как это положение будет применяться на практике, трудно сказать. Вполне возможно, что произойдет возврат в начало девяностых годов, когда суды во всех мало-мальски спорных случаях принимали решения в пользу налоговых органов, объясняя это примерно так: да, мы видим, что действия налогоплательщика формально соответствуют законодательству, но когда врачам, учителям и другим бюджетникам не платится зарплата, то, что он сделал, аморально. Сейчас эти мотивы стали возвращаться. Несколько лет назад налогоплательщики вели себя с налоговыми органами достаточно агрессивно, и эта тема затихла. А сейчас призывы к повышению социальной ответственности бизнеса звучат с самого высокого уровня.

Если говорить о конкретных решениях КС в минувшем году, то можно выделить несколько основных, большинство из которых в пользу государства и налоговых органов, а не налогоплательщиков. Например, в пользу налоговых органов Конституционный суд высказался о сроках проведения налоговых проверок. По Налоговому кодексу, срок документальной налоговой проверки не может превышать двух месяцев. КС же сказал, что в эти два месяца не включаются сроки встречных проверок, когда параллельно проводится проверка контрагента проверяемого субъекта и требуется значительно больше времени на установление фактов. Не включается в срок проверки и работа в офисах налоговых служб. Таким образом, в эти два месяца, отведенные Налоговым кодексом, включается только работа налоговиков непосредственно у налогоплательщика: сбор и проверка документов. Этим решением КС существенно расширил полномочия налоговиков: теперь проверка может длиться сколько угодно: документы изъяты и налоговики с ними ушли на неограниченный срок. Продление сроков документальных проверок, в свою очередь, дает налоговикам возможность разобраться в более сложных финансовых схемах, например в расчетах между компаниями, входящими в одну группу.

Еще одно важное и неблагоприятное для налогоплательщиков Определение КС N148-О констатировало, что авансовые платежи должны облагаться НДС. До этого суды принимали разные решения, в частности признававшие, что авансовые платежи НДС облагаться не должны.

И наконец, третье нерадостное для налогоплательщиков решение - необходимость применять цену чистых активов предприятия при исчислении налогов в результате продажи ценных бумаг, которые не котируются на рынке. В НК четко написано, как определить цену при продаже обращающихся бумаг, а по необращающимся бумагам установлен очень расплывчатый порядок: при их реализации "цена для целей налогообложения может (выделено нами. - 'Эксперт') определяться исходя из стоимости чистых активов". Налогоплательщики очень долго, два года, игнорировали это положение. Необращающиеся акции продавали по цене сторон, по договоренности, и так это фиксировалось официально. Но Высший арбитражный суд РФ твердо высказался за оценку акций по цене чистых активов. Это может иметь достаточно серьезные налоговые последствия: например, по договорной цене акции продавались по сто рублей, а посчитаешь по цене чистых активов, так сделка получается на миллион. С миллиона и плати налог.

- Получается, что КС действует исключительно в пользу налоговиков?

- Нельзя сказать, что исключительно так. В арбитражной практике минувшего года есть решения и в пользу налогоплательщика. Например, штрафы и пени по хозяйственным договорам НДС облагаться не должны. В пользу налогоплательщика Высший арбитражный суд принял и решение о том, что восстановление НДС не требуется при внесении основных средств в уставный капитал другого предприятия, если ранее эти основные средства были приобретены для производственной деятельности. Речь идет о том, например, что одна компания имеет здание и передает его в уставный капитал другой компании. Если это здание до конца не амортизировано (а у здания амортизация может быть пятьдесят лет), то пропорционально остатку срока амортизации компания должна вернуть входной НДС обратно государству. Например, при покупке здания НДС был уплачен, предъявлен к возмещению и был возвращен налогоплательщику. Здание эксплуатировалось пять лет и теперь передается в уставный капитал другой компании. Налоговые органы говорят компании - бывшему владельцу: ваше здание амортизировано на десять процентов амортизации, верните нам девяносто процентов НДС. ВАС признал такие требования незаконными. То же самое при досрочном износе основных средств: например, у станка срок амортизации двадцать лет, но он сломался через десять лет. Налоговые органы требуют вернуть им половину НДС - это тоже неправомерно.

Это важный момент, потому что сейчас проходит много сделок по приобретению компаний, реструктуризации бизнеса, и передача основных средств в уставный капитал - достаточно распространенное явление.

Можно привести в пример еще одно благоприятное для налогоплательщиков судебное решение. ВАС постановил не облагать налогом на прибыль получение услуг безвозмездно, например получение беспроцентного займа. Тема эта актуальна с момента вступления в силу главы 25 Налогового кодекса, в которой в налоговую базу наряду с безвозмездно полученным имуществом, как это было по старому закону по налогу на прибыль, включены и безвозмездные работы и услуги. Практика выдачи безвозмездных займов настолько широка в группах компаний, что можно смело сказать: этот вопрос волновал практически всех крупнейших налогоплательщиков.

Это самые заметные судебные решения прошлого года.

- Не утихают споры вокруг ситуации с возмещением НДС. В апреле прошлого года Конституционный суд принял Определение N169-0, касающееся возмещения НДС, уплаченного из заемных средств. Можно ли сегодня четко сказать, кто и на каком основании может требовать возмещения НДС?

- Проблема возврата НДС очень остро стоит как для государства, так и для налогоплательщиков. Налоговые органы не очень хорошо справляются с администрированием этого налога, в результате им приходится возвращать очень большие суммы. Это связано и с традиционно высокой долей экспорта сырья, и со злоупотреблениями в данной сфере: организация фирм-однодневок, через которые проводятся обороты и ничего не уплачивается в бюджет, но предъявляется НДС к возмещению, - сегодня не просто повальное увлечение, но отдельный серьезный бизнес.

С проблемой незаконного возмещения НДС хотели справиться путем введения специальных счетов по примеру Болгарии. Однако очевидно, что в этом случае очень сильно пострадал бы бизнес, поскольку произошло бы снижение оборачиваемости денежных средств в результате их замораживания на этих самых счетах. Кроме того, у компаний появились бы новые расходы на обслуживание этих счетов банками и усложнился бы налоговый и бухгалтерский учет НДС. Все это негативно сказалось бы на рентабельности и инвестиционной привлекательности компаний.

Помочь государству взялся Конституционный суд. Однако выпущенное им Определение КС N169-0 ситуацию не распутало, а еще больше запутало, поскольку оно не основывается полностью на тексте закона, что является обязательным условием судебных решений. Согласно Определению КС N169-О, налогоплательщик не может предъявлять к вычету НДС, если он уплачен за счет использования заемных средств до момента их возврата. Такое толкование кодекса могло больно ударить по целому ряду налогоплательщиков, которые лишались возможности получить законный вычет по НДС. К тому же это идет вразрез с гражданским законодательством, согласно которому заемные средства являются собственностью налогоплательщика. Поэтому формальных оснований для отказа в возмещении НДС не существует.

В результате определение КС N169-О вызвало массу обращений с просьбой уточнить формулировки определения. Поэтому появилось Определение КС N324-О.

Однако я, как практикующий налоговый консультант, с самого начала склонялась к тому, что толкование КС было направлено исключительно на "серые" схемы, а не на нормальные бизнес-схемы, когда имущество приобретается за счет заемных средств. Поэтому если вы берете заем, который собираетесь возвратить, и за счет него платите НДС, то можете требовать его к возмещению.

Во многом, мне кажется, нагнетают ситуацию консультанты. На рынок было сразу выброшено несколько предложений по схемам обхода, например завести отдельные счета в банках - разграничить заем и собственные средства. Мне кажется, что такой подход напрасно разогрел рынок. Из последнего определения КС на эту тему N324-О от 4 ноября можно сделать вывод, что НДС, уплаченный за счет займа, о котором у налоговых органов не будет оснований сказать, что он не будет возвращен, предъявлять к возмещению можно.

Таким образом, я бы говорила, что карательные меры относятся только к недобросовестным налогоплательщикам, правда, критерии законодательно не установлены, а формируются судебной практикой. В разъяснении, выпущенном пресс-службой КС, говорится, что при оценке добросовестности налогоплательщика правоприменители не могут ограничиваться только установлением факта уплаты НДС за счет заемных средств, то есть этого недостаточно для принятия решения. Предлагается оценивать сделки налогоплательщика на предмет их реальности. В нынешней системе налогового администрирования установить реальность сделок очень сложно, практически невозможно. Даст ли это разъяснение зеленый свет налогоплательщикам или налоговым органам - практика покажет. Однако, по моему мнению, реальный бизнес волноваться не должен.

- Но как же все-таки раз и навсегда решить проблему с НДС, чтобы и у государства, и у предпринимателей голова не болела?

- Решить проблему налогового мошенничества можно лишь с введением систем сдачи деклараций в электронном виде и автоматизированного учета налогоплательщиков. Кстати, именно по такому пути пошли, например, налоговые службы Казахстана. Там все плательщики НДС сдают реестры счетов-фактур, которые заносятся в центральную базу данных, обрабатываются, и, если кто-то из участников сделки свой реестр не сдал, система сразу дает сигнал налоговикам: в этой коммерческой операции, возможно, задействована фирма-однодневка. Точно так же на основании реестров счетов-фактур решается проблема с возвратом НДС экспортерам: подставные фирмы видны как на ладони. Эффект от внедрения такой системы превзошел все ожидания.

В России сейчас такие системы разрабатываются. Но я не знаю, на какой это срок задача, явно, что за ближайший год она не решится.

- По каким вопросам чаще всего возникают трения между налоговиками и предпринимателями?

- Налоговые органы продолжают смотреть на законодательство так, как им это нравится. Если появляется благоприятная судебная практика для налогоплательщиков, они ее во внимание не принимают, а руководствуются своими внутренними инструкциями и письмами. И продолжают требовать свое. Например, восстановления НДС при передаче в уставный капитал.

Есть ряд любимых вопросов налоговых органов. Например, по порядку заполнения счетов-фактур. Налоговики часто по формальным признакам (неправильно заполнены отдельные реквизиты, нет расшифровки подписи, исправления и так далее) отказывают в возмещении НДС. Есть масса судебных решений в этом направлении - чаще в пользу налогоплательщиков. Налоговики для предоставления вычета по НДС продолжают требовать доказательств об уплате контрагентом налогоплательщика налога в бюджет, что незаконно. Претензии о невозможности вычета НДС, уплаченного за счет заемных средств, предъявлялись налоговиками и до выхода Определения КС N169-О, однако суды заступались за налогоплательщиков. После его появления решения судов изменились в сторону налоговиков. Однако недавнее решение ВАС расставило все по своим местам. Еще одна часто встречающаяся проблема - налоговики не разрешают включать в состав расходов для налога на прибыль расходы на приобретение права на заключение договора аренды земли, приобретенной для производственных целей. Основание - такой вид расходов не предусмотрен НК, они все время "забывают", что список расходов в главе 25 Налогового кодекса - открытый.

Очень показательный пример непослушания налоговиков ВАС РФ был продемонстрирован в минувшем году. Президиум ВАС высказался в пользу налогоплательщика, приняв решение о том, что НДС, уплаченный на таможне при ввозе оборудования, требующего монтажа, может быть предъявлен к вычету после оприходования оборудования. Налоговики, считая, что такой НДС может быть предъявлен к вычету намного позже - после монтажа оборудования и ввода его в эксплуатацию, это постановление проигнорировали. Они не хотят менять свою позицию и говорят, что Высший арбитражный суд принял решение по конкретному делу, следовательно, они будут настаивать на вычете НДС после ввода оборудования в эксплуатацию.

- Предприниматели часто жалуются, что после "дела ЮКОСа" усилились и ужесточились налоговые проверки на предприятиях. Можете вы это подтвердить или опровергнуть?

- В связи с "делом ЮКОСа" надо обратить внимание именно на подход налоговых органов к проверке. Раньше налоговики не проверяли всю группу компаний, каждая налоговая инспекция проверяла компании на своей территории. Подход к ЮКОСу оказался другим: проверили всю группу, как там двигаются потоки, куда они уходят, как платятся налоги в общем и целом.

Пока что других таких случаев не было. Но мы видим, что компании стали обращать внимание на то, по каким критериям определяли недобросовестность в ЮКОСе. Опубликованные решения судов содержат следующие из них: должностными лицами разных компаний являются одни и те же люди, сделки осуществлялись под контролем материнской компании, договоры заключались в Москве и документы оформлялись в Москве, хотя делался вид, что это происходило на местах, что транспортировка осуществлялась одним и тем же лицом, комиссионер у всех был один и тот же, бухгалтерский учет велся в одном месте, счета были открыты в одних и тех же банках. Такими фактами доказывалось, что есть зависимость лиц и недобросовестность в их действиях.

Однако, как и многие, я думаю, что во многом "дело ЮКОСа" политизировано. И налоговики в частных беседах об этом говорят. Будут ли новые подобные дела? Не знаю. Но этим делом были затронуты очень интересные и глобальные вещи. И несмотря на то что многое в этом деле не соответствует законодательству, я бы посоветовала налогоплательщикам обратить на него пристальное внимание.

- А как вы, практикующий налоговый консультант, оцениваете доначисление налоговых требований ЮКОСу за прошлые годы?

- Любые нарушения налогового законодательства я не приветствую.

- Есть ли в мире практика, когда суд признает что-то, а налоговые органы нет? Как МНС и суд должны координировать свою работу?

- Мне такая практика неизвестна, я специально этой проблемой не занималась. Применительно к нам непризнание благоприятной судебной практики налоговыми органами означает только то, что дело придется довести до суда, и если по такому же вопросу было решение ВАС, то исход дела будет в пользу налогоплательщика, конечно, если налоговые органы не предъявят доказательств его недобросовестности.

Я не думаю, что МНС и суды должны координировать свою работу, иначе зачем тогда суды? Зачастую суды указывают налоговикам на их плохую работу. Скорее МНС, обобщая судебную практику, может давать предложения о внесении изменений в законодательство, а также сокращать свои расходы на тяжбы с налогоплательщиками. А то часто наблюдается ситуация, когда налоговики доначисляют налоги и штрафные санкции по заведомо невыигрышным проблемам, руководствуясь только внутренними документами. Государственные деньги и время налоговиков в таких случаях тратятся на пустую работу.

- Какие из проблем налогового законодательства требуют скорейшего урегулирования?

- Прежде всего обязательного и скорейшего законодательного урегулирования требуют вопросы налогового контроля - порядок проведения выездных и камеральных проверок налоговыми органами.

Необходимы изменения и в главу 25 НК, к концу прошлого года подготовленные к принятию. Среди них важнейшим считаю предоставление налогоплательщику права самостоятельно устанавливать систему налогового учета, сближая ее с системой бухгалтерского учета. Такое впечатление, что глава 25 писалась для среднего бизнеса, не связанного с производством. Жесткая регламентация состава прямых расходов для целей налога на прибыль, установленная сегодня, заставляет крупные промышленные предприятия игнорировать эти положения НК из-за гигантских трудозатрат на такой учет. Есть сообщения, что эти изменения, если их примут в скором времени, будут распространены на период с 1 января 2005 года. Я бы сказала, что в этой части их необходимо распространить на период с 1 января 2002 года. Конечно же, требует уточнения и понятие "экономическая обоснованность" расходов, иначе ситуация может дойти до абсурда. Мне известны решения судов, вставших на сторону налоговиков, которые признали расходы компании на оплату консультаций по налогам аудиторской фирме экономически необоснованными, "так как налоговые органы обязаны предоставлять консультации бесплатно". Необходимо также разобраться и установить более вразумительные правила сопоставления доходов и расходов для налога на прибыль. Сегодня налоговики считают, что этого принципа для целей налогообложения не существует. Однако он существует в бухгалтерском учете, и это порождает существенные различия между двумя видами учета, например для операций по лизингу. Вообще правила налогообложения как лизингодателя, так и лизингополучателя тоже нуждаются в очень серьезных уточнениях как для целей налога на прибыль, так и для целей НДС.

Необходимо уточнять и главу по НДС. Есть хорошее законодательство по НДС в единой Европе, понятное иностранным инвесторам. Кое-что из него уже включено в главу 21, но есть и другие положения, которые можно позаимствовать. Например, порядок выставления счетов-фактур и возмещения НДС. Есть большие проблемы с возвратом входного НДС иностранными компаниями, которые формально имеют на это право, а фактически сделать это невозможно, нужен более четкий порядок, установленный законодательно. Срочного уточнения требуют положения главы 21 о налогообложении имущественных прав. Если читать их сегодня буквально, можно облагать практически все сделки по два раза.

Есть неясности с налогообложением единым налогом на вмененный доход и применением упрощенной системы налогообложения. Таким образом, работы впереди много. Опыт предыдущих лет, опыт поступательного развития налогового законодательства позволяет надеяться на лучшее.