Казнить нельзя вычесть

Определение Конституционного Суда России 169-О наделало немало шума в деловой жизни страны. Некоторые уже окрестили этот документ "потенциальным убийцей российского бизнеса", считая, что он может привести к катастрофе всей отечественной экономики. Какова же на самом деле ситуация с вычетом "входного" НДС, оплаченного заемными средствами?

C введением с 1 января 2001 года в действие главы 21 Налогового кодекса (НК) РФ, регулирующей порядок исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость (НДС), одним из наиболее актуальных вопросов является исчисление суммы НДС, подлежащей уплате в бюджет, а в целях определения этой суммы - применение налоговых вычетов.

Как известно, объектом налогообложения НДС являются операции, перечисленные в ст. 146 НК РФ. В том числе операции по реализации товаров, работ, услуг и передаче имущественных прав, осуществление которых является наиболее распространенным видом предпринимательской деятельности. Согласно ст. 173 НК РФ, сумма НДС, подлежащая уплате в бюджет, определяется как разница между суммами НДС, исчисленными с операций по реализации товаров, работ, услуг, и суммами налоговых вычетов. При этом если сумма налоговых вычетов превышает сумму НДС, счисленную с операций по реализации товаров, работ, услуг, то полученная положительная разница подлежит возмещению путем зачета или возврата в порядке, установленном ст. 176 НК РФ.

Основания и порядок применения налоговых вычетов по приобретенным налогоплательщиком товарам (работам, услугам) предусмотрены статьями 171 и 172 НК РФ. Из норм указанных статей следует, что для правомерного вычета (возмещения) сумм "входного" НДС, то есть сумм НДС по приобретенным товарам (работам, услугам), с 1 января 2001 года необходимо выполнить следующие условия: 1) приобретаемые товары (работы, услуги) предназначены для осуществления операций, облагаемых НДС; 2) суммы НДС должны быть фактически уплачены поставщику товаров (работ, услуг); 3) товары (работы, услуги) приняты налогоплательщиком к учету; 4) имеются оформленные в установленном порядке счета-фактуры поставщиков товаров (работ, услуг).

Из приведенных норм следует, что Налоговый кодекс РФ право и возможность налогоплательщика на вычет сумм "входного" НДС не ставит в зависимость от источника и формы оплаты, то есть не ограничивает его право и тогда, если товары (работы, услуги), в том числе и НДС, были оплачены налогоплательщиком за счет средств, полученных им по договору займа, путем взаимозачета, с участием в расчетах третьих лиц, ценными бумагами, а также любым иным неденежным способом прекращения встречного обязательства.

Следует иметь в виду, что Конституционный Суд (КС) РФ в п. 5 Постановления от 20.02.2001 3-П указал, что при взаимозачетах и оплате другим способом суммы НДС, предъявленные покупателю, считаются уплаченными и подлежат вычету на общих основаниях. Согласно п. 5 указанного постановления, это положение распространяется на порядок принятия сумм НДС к зачету в соответствии с законом РФ "О налоге на добавленную стоимость", действовавшим до 1 января 2001 года, и главой 21 НК РФ "Налог на добавленную стоимость".

Но беда все же пришла, откуда не ждали. А предыстория такова.

Все началось с жалобы

Решением инспекции Министерства Российской Федерации по налогам и сборам (МНС) по Владимирской области 8 от 10.12.2002 ООО "Пром Лайн" привлечено к налоговой ответственности за неполную уплату налога на добавленную стоимость, поскольку, по мнению налогового органа, обществом неправомерно рассматривались в виде налоговых вычетов суммы налога на добавленную стоимость, уплаченные поставщику путем зачета встречных требований. Арбитражный суд Владимирской области решением от 13.03.2003, оставленным без изменения постановлением Федерального арбитражного суда Волго-Вятского округа от 21.07.2003, отказал ООО "Пром Лайн" в признании незаконным решения налогового органа. При этом суд установил, что право требования долга от поставщика, участвовавшее в проведении зачета встречных требований, было уступлено обществу другой организацией-кредитором, которая была связана с поставщиком договором займа, но к моменту проведения с поставщиком зачета встречных требований и принятия сумм налога на добавленную стоимость к вычету ООО "Пром Лайн" (новый кредитор) полученное право требования организации - первоначальному кредитору не оплатило. То есть встречный платеж за уступленное право требования не осуществило, а значит, не произвело реальные затраты на оплату начисленных ему поставщиком сумм налога, что исключает возможность принятия обществом этих сумм налога к вычету.

В своей жалобе в Конституционный Суд ООО "Пром Лайн" просило признать не соответствующим Конституции Российской Федерации, ее статьям 19, 34, 35 и 57, положение п. 2 ст. 171 Налогового кодекса РФ. Согласно этому пункту, вычетам подлежат суммы налога на добавленную стоимость, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации.

Заявитель полагал, что оспариваемое положение - по смыслу, придаваемому ему сложившейся правоприменительной практикой, - не допускает принятия к вычету сумм налога на добавленную стоимость, уплаченных налогоплательщиком при проведении зачета встречных требований с поставщиком путем предъявления к поставщику права требования, не оплаченного налогоплательщиком предыдущему кредитору. Суд посчитал, что это приводит к неравному налогообложению лиц, находящихся в равном экономическом положении, нарушает конституционный принцип равенства всех перед законом и судом, а также неправомерно ограничивает свободу предпринимательской деятельности и право частной собственности.

Ответное слово

Исследовав жалобу, Конституционный Суд конкретизировал, что в случае, если произведенные налогоплательщиком расходы на оплату начисленных сумм налога не обладают характером реальных затрат, то не возникают и объективные условия для признания таких сумм фактически уплаченными поставщикам, поскольку, не осуществив реальные затраты на оплату начисленных сумм налога, налогоплательщик не может обладать правом уменьшать общую сумму налога, подлежащую уплате в бюджет, на сумму налога, начисленную ему поставщиками.

При этом суд установил критерий реальности затрат. По его мнению, такими затратами признаются суммы НДС, оплаченные налогоплательщиком за счет собственного имущества, в том числе за счет собственных денежных средств. Причем сомнений в праве налогоплательщика на вычет не возникает, если это имущество (денежные средства) ранее было получено в счет оплаты реализованных товаров (выполненных работ, оказанных услуг) и иного собственного имущества (ценных бумаг и имущественных прав). Проще говоря, платишь контрагенту из выручки - можешь предъявлять НДС к вычету.

Другое дело, если налогоплательщик расплатился с поставщиком имуществом (ценными бумагами, векселями, имущественными правами), которое он ранее приобрел по возмездной сделке. Чтобы налогоплательщик мог предъявить НДС к вычету, это имущество должно быть им полностью оплачено. Если же оно оплачено не полностью, НДС можно принять к вычету только в той доле, в какой налогоплательщик оплатил переданное в счет оплаты имущество. Отметим, что в отношении возмездной сделки суд лишь подтвердил принцип принятия НДС к вычету, который и сейчас применяется налоговыми органами.

Результатом исследования жалобы стало Определение Конституционного суда РФ от 08.04.2004 169-О, которое было обнародовано в конце июля и которое до настоящего времени официально не опубликовано.

Суд отказал в принятии к рассмотрению жалобы ООО "Пром Лайн", поскольку она не отвечает требованиям Федерального конституционного закона "О Конституционном Суде Российской Федерации", в соответствии с которыми жалоба признается допустимой, и поскольку разрешение поставленного в ней вопроса Конституционному Суду РФ неподведомственно.

Эффект разорвавшейся бомбы

Тем не менее, это определение внесло переполох в ряды налогоплательщиков и налоговых органов. От имени налогоплательщиков первыми откликнулись 69 руководителей различных организаций и союзов промышленников и предпринимателей, которые обратились с открытым письмом к Президенту РФ Владимиру Путину, председателю правительства Михаилу Фрадкову, министру экономического развития и торговли Герману Грефу, председателю Конституционного Суда Валерию Зорькину и председателю Высшего Арбитражного Суда Вениамину Яковлеву.

Авторы письма считают, что применение понятия "реальные затраты" приведет к тому, что большинство организаций, получивших финансовую помощь, привлекших инвестиции, в том числе от реализации акций, увеличения уставного капитала, займы (кредиты) и использовавшие данные средства, будут признаны недоимщиками по НДС, а все их руководители - уголовными преступниками. Будут близки к разорению жилищно-коммунальные, сельскохозяйственные и социальные предприятия, средства массовой информации, получившие различные виды государственной поддержки в виде субсидий, дотаций. Определение КС поставило под угрозу и жилищную реформу, поскольку строительные фирмы используют кредиты и привлекают к инвестированию строительства дольщиков. Кроме того, модернизация производства в России часто осуществляется с привлечением услуг лизинговых компаний, которые в сложившейся ситуации окажутся банкротами, поскольку все они кредитуются и возмещают НДС. В банковской сфере возможен отказ юридических лиц от кредитования, что повлечет банковский кризис.

В заключение авторы письма считают необходимым безотлагательно разработать и принять соответствующие поправки к ст. 171 Налогового кодекса РФ, что исключит двусмысленность налогового регулирования при применении вычетов по НДС и сделает неактуальным данное определение КС.

По поводу официальной позиции в отношении определения 169-О Минфин России с подчиненной ему Федеральной налоговой службой (ФНС) пока хранят молчание. А вот как на эту проблему отреагировало УМНС России по Новосибирской области (газета "Эпиграф", 37 за 25.09.2004): "УМНС России по НСО доводит до вашего сведения следующее. В 33 газеты "Эпиграф" за 28.08.2004 в приложении "Налоги и право" была опубликована заметка "Возмещение НДС из бюджета: вопрос-ответ" за подписью

Т.П. Щербань - советника налоговой службы РФ 1 ранга. Просим считать вышеуказанную заметку недействительной, поскольку консультация по теме, изложенной в данной заметке, была дана в частном порядке государственному унитарному предприятию, приобретшему товары (работы, услуги) за счет кредитов банка. Кроме того, консультация была дана до момента опубликования Определения Конституционного Суда РФ за 169-О".

А зря. Ведь консультация УМНС от 18.08.2004 ВК-06-12/11542 была дана в рамках налогового законодательства и позиции Минфина и МНС России на конкретный вопрос государственного унитарного предприятия, который никакого отношения к ситуации, подобной ООО "Пром Лайн", не имеет.

Что касается наблюдателей, то в последнее время на страницах различных экономических изданий они активно обсуждают последствия принятого Конституционным Судом РФ Определения от 08.04.2004 169-О. При этом причина такого интереса кроется не в самом определении, а в его описательной части, в которой КС дает толкование понятию "суммы налога, фактически уплаченного поставщикам".

Заголовки публикаций самые разные: "Доложите, откуда деньги", "КС удружил налоговикам", "Заем - невыгоден", "Получить вычет по НДС стало сложнее", "Как обойти запрет на вычет НДС, уплаченный заемными средствами", "Чем сердце успокоится". Они наполнены недоумениями, страшилками в виде налогового инспектора, вплоть до рекомендаций различных обходных маневров. Недоумения сводятся к тому, что Определение КС РФ 169-О, на взгляд авторов, содержит ошибочные рассуждения, не соответствующие налоговому законодательству РФ. Относительно же налоговиков, убеждают авторы, можно не сомневаться в том, что они возьмут себе на вооружение это определение КС, и уже в скором времени можно ожидать увеличения отказов со стороны налоговых органов в праве на вычет входного НДС. Причем речь будет идти не только о тех сделках, которые оплачены за счет заемных средств. Отказы могут последовать и во вполне безобидных ситуациях. Ведь теперь, опираясь на логику КС РФ, налоговики могут потребовать представить доказательства того, что деньги, уплаченные при приобретении товаров, соответствуют критериям реальности затрат. То есть получены по оплаченной возмездной сделке или в счет реализованной продукции.

Вывод, сделанный судом в отношении расчетов заемным имуществом, может сказаться и на тех налогоплательщиках, которые пользуются коммерческими, товарными кредитами и любыми видами отсрочки платежей за полученные товары. Ведь если налогоплательщик рассчитывается с поставщиком имуществом, которое еще не оплачено предыдущему кредитору, то реальные затраты он осуществит только в момент оплаты этого имущества. Вопрос, с какой даты определение КС должно применяться на практике, пока остается открытым. С одной стороны, определения Конституционного Суда вступают в силу с момента их вынесения (в данном случае - с 8 апреля 2004 года). А с другой - выводы сделаны судом в отношении норм Налогового кодекса, которые действуют с 1 января 2001 года. Но в любом случае налогоплательщикам уже сейчас, не дожидаясь налогового инспектора, стоит пересмотреть все расчеты с поставщиками, осуществленные после 8 апреля текущего года.

Напоследок авторы утверждают, что арбитражные суды и налоговые органы обязаны руководствоваться определениями и постановлениями КС, обжаловать которые нельзя, а изменить их вправе только Конституционный Суд.

Со своей стороны добавим, что, по мнению консультанта отдела косвенных налогов Минфина России Елены Лобачевой, Определение 169-О применять можно. Но точкой отсчета для его применения будет 8 апреля 2004 года - день провозглашения определения. К отношениям, возникшим до этой даты, позиция КС РФ не применяется. Такую точку зрения высказал и юридический департамент ФНС России, заметив при этом, что решения Конституционного Суда вступают в силу с момента принятия, а поэтому ждать официальной публикации не надо.

"Серые" схемы

Авторы публикаций предлагают ряд "серых" схем, хотя и они небезопасны, поскольку, скорее всего, будут свидетельствовать о недобросовестности налогоплательщиков.

Например, есть предложение при отсутствии собственных средств, к которым в основном относится выручка от продажи, взять кредит в банке (получить заем), купить векселя или другие ценные бумаги, а потом продать их. У предприятия будет выручка, и на нее можно уже купить товар и оплатить поставщику НДС. Причем утверждается, что документально обосновать, какой расход произведен за счет кредита, а какой за счет ранее имевшихся средств, невозможно. Тем более невозможно проследить, за счет чего эти средства поступали ранее, поскольку у налогоплательщика нет не только такой возможности, но и такой обязанности - как в соответствии с установленным порядком ведения бухгалтерского учета, так и в соответствии с порядком ведения налогового учета по НДС с применением счетов-фактур, книг продаж и покупок.

Правда, добавляют авторы, остается неясным, каким образом налоговики смогут отследить, за счет каких именно средств произошла оплата. Ведь деньги, а тем более безналичные, являются обезличенным средством платежа. Поэтому со всей уверенностью утверждать, что налогоплательщик не понес реальных затрат на оплату, можно только в весьма ограниченных случаях. Например, при получении целевого займа, при перечислении суммы займа не на счет заемщика, а напрямую от заимодавца к поставщикам или при оплате товаров за счет бюджетных средств. Кроме того, можно определить происхождение денег, если кроме них на счетах налогоплательщика больше ничего нет. В остальных же случаях проверить, какие именно деньги ("реальные" или нет) истратил налогоплательщик на данную конкретную покупку, будет очень затруднительно. Между тем не надо забывать, что кредиты сейчас, как правило, целевые. Поэтому у инспекторов есть возможность проследить цепочку платежей и увидеть, за счет каких средств оплачены те или иные товары. В бухгалтерском учете заемные средства отражаются отдельно - по дебету счета 51 и кредиту счета 66 или 67 "Расчеты по краткосрочным (долгосрочным) кредитам и займам". При погашении заемных средств делается обратная проводка. Так что связь между расходованием заемных денег и покупкой товаров, работ или услуг установить нетрудно.

Другое предложение состоит в следующем. Налогоплательщик продает "кредитору" свое имущество с обязательством выкупить его через определенный срок (срок займа) по цене выше на сумму "процентов". "Кредитор" не вправе реализовать это имущество кому-либо другому (это условие можно закрепить в дополнительном соглашении). У налогоплательщика формально есть доход от реализации, на который и покупаются товары, работы, услуги с НДС. Налог принимается к вычету. В принципе такая схема возможна. Но следует учитывать, что при продаже имущества кредитору возникает обязанность по уплате налога на добавленную стоимость с реализации этого имущества. Поэтому для оптимального использования схемы правильнее было бы, если бы налогоплательщик продавал "кредитору" имущество, реализация которого не облагается НДС (например, вексель). Кроме того, нельзя забывать, что притворная сделка (а в данном случае вероятность подобной квалификации есть) ничтожна. Причем иск о признании такого договора купли-продажи ничтожным может заявить любой заинтересованный субъект, в том числе и налоговый орган.

Еще одно предложение - исключить из договора и дополнительных соглашений всякие упоминания о том, для чего взят заем. Тогда инспекторам придется долго разбираться в расчетах фирмы, а потом еще и доказывать в суде, что какой-то определенный товар был оплачен именно одолженными средствами. Но с банками заключить такой договор вряд ли получится, поскольку они, как правило, выдают только целевые кредиты.

Преодолеть это препятствие, по предложению авторов, можно, взяв деньги для операции, не облагаемой НДС. Например, на выдачу заработной платы. И кредитору, и налоговикам это покажется не столь подозрительным. А фирма сможет распорядиться одолженными средствами по своему усмотрению. Правда, для этого заем нужно взять непосредственно перед выдачей зарплаты. А его размер должен примерно совпадать с начисленными за месяц выплатами.

Следующая схема такова. Открывается дополнительный счет, если в организации только один счет. На первый поступает кредит, а на второй - выручка. Сама стоимость товара за минусом НДС оплачивается с того счета, на который поступил кредит. А НДС оплачивается не за счет заемных средств, а с другого счета - того, на который поступает выручка.

Авторы утверждают, что схема с использованием дополнительного счета соответствует положениям Определения 169-О. Риск же в данной ситуации заключается в том, что в соответствии с п. 4 ст. 168 НК РФ в расчетных документах соответствующая сумма НДС выделяется отдельной строкой. Поэтому налоговый орган может настаивать на том, что НДС должен быть выделен и в платежном поручении на оплату как за счет заемных, так и за счет собственных средств. Соответственно входной НДС подлежит вычету лишь в той части, в которой он может быть выделен из суммы, оплаченной за счет собственных средств.

Самый безопасный способ справиться с проблемой займов, говорят авторы, - покупка товаров через дочернюю фирму. Этот способ хорош тем, что его сравнительно сложно отследить. Для этого необходима как минимум встречная проверка материнской организации на предмет происхождения денег, вложенных в уставный капитал. Кроме того, поскольку правом на вычет будет пользоваться дочерняя фирма, налоговики не смогут упрекнуть ее в использовании заемных средств. Ведь договоров займа "дочка" не заключала. К недостаткам такого способа авторы относят его дороговизну, а также ограниченные возможности регулярного применения. Кроме того, организации, оптимизирующие свое налогообложение с помощью зависимых лиц, могут быть признаны недобросовестными налогоплательщиками.

Предлагается также, когда собственных средств недостаточно, "несобственные" средства направлять в первую очередь на приобретение материальных ценностей, не содержащих в себе "входной" НДС, а заемные и другие привлеченные ресурсы следует использовать на иные затраты. Например, на выплату заработной платы и отчисления во внебюджетные фонды. Кроме этого, можно оплату стоимости покупаемых товаров разделить на две части, то есть собственно чистую стоимость (без налога) и, соответственно, НДС. Первую часть проплатить за счет привлеченных источников, а вторую - собственными средствами.

Так ли страшен черт

В итоге смысл всех этих предложений сводится к одному: уважаемые налоговики, попробуйте-ка определить, куда пошли "реальные" деньги, а куда - заемные. И бремя доказывания того, что при оплате НДС поставщику фирма не понесла реальных затрат, будет лежать на налоговых органах. То есть суды будут говорить, что есть правовая позиция Конституционного Суда РФ, но в данном деле, если налоговики не доказали, что товар и налог были оплачены за счет заемных средств, вычет "входного" НДС сделан правомерно. Но здесь уместно напомнить, что определение озаглавлено "Об отказе в принятии к рассмотрению жалобы ООО "Пром Лайн" на нарушение конституционных прав и свобод положением п. 2 ст. 171 НК РФ". Речь идет всего лишь о частной жалобе одного из миллионов российских налогоплательщиков и об отказе принять его жалобу.

Рассуждения в описательной части определения по поводу обоснования того, почему конкретная жалоба конкретного налогоплательщика не принята к производству КС РФ, не являются сами по себе нормой права, регулирующей налоговые правоотношения.

Ведь решения (определения) КС РФ сами по себе не являются актами налогового законодательства, так как, согласно п. 1 ст. 1 НК РФ, "законодательство Российской Федерации о налогах и сборах состоит из настоящего кодекса и принятых в соответствии с ним федеральных законов о налогах и сборах".

Поэтому резолютивная часть Определения 169-О об отказе в принятии к рассмотрению жалобы ООО "Пром Лайн" не вносит изменений ни в один из действующих актов законодательства о налогах, в том числе и в главу 21 НК РФ.

Правовых последствий для всех других налогоплательщиков данное определение не несет. Надо сказать, что федеральные арбитражные суды в большинстве случаев, когда заемные деньги за товар поставщику перечислены, дела о вычете НДС однозначно решают в пользу налогоплательщика. При этом они приводят следующую аргументацию: "Согласно ст. 807 Гражданского кодекса РФ, заемные денежные средства передаются заимодавцем заемщику в собственность. Таким образом, уплату НДС поставщику из средств, полученных по договору займа, следует рассматривать как уплату налога за счет собственных средств".

Пусть голова болит у ООО "Пром Лайн", которое применило "серую" схему для предъявления к вычету "входного" НДС. Другим же налогоплательщикам в сложившейся ситуации можно порекомендовать более тщательно подходить к документальному оформлению вычетов НДС по любым операциям. Особенно тщательно отслеживать те из них, которые производятся по сделкам, связанным с заемными и неденежными формами оплаты: отступным, зачетом встречных требований, меной и другими.

Кроме того, не помешает всегда иметь под рукой документы, обосновывающие происхождение денег, направленных на оплату товара. Например, для подтверждения реальности произведенных затрат можно предъявить налоговикам (или судьям, если дело дошло до суда) договор купли-продажи, выручка по которому покрывает суммы, предъявляемые к вычету.