Определении от 08.04.2004 169-О Конституционный суд (КС) указал на то, что налогоплательщик, использующий при расчетах с поставщиками заемные средства, не вправе применить налоговый вычет по налогу на добавленную стоимость (НДС) до тех пор, пока не произведет возврат займа. Кроме того, согласно тому же определению, налогоплательщик, использующий в расчетах с поставщиками имущество, полученное безвозмездно, вообще не вправе применять налоговый вычет. Все это суд обосновал одним аргументом: предприятие в указанных ситуациях не понесло "реальных затрат" на уплату налога поставщикам.

Именно эти выводы и повергли в шок всех специалистов, причем не только профессионально защищающих интересы налогоплательщиков, но и представителей государства: судей арбитражных судов, специалистов правительства, Министерства финансов, Министерства по налогам и сборам (МНС). Тем не менее, в некоторых регионах сотрудники МНС РФ быстро ухватились за выпущенные в свет идеи КС и живо начали претворять их в жизнь. Суды отдельных регионов поспешили поддержать особо ретивых налоговиков.

Если говорить по существу, то Конституционный Суд ввел в налоговое законодательство России новые нормы, которые прежде не были ему (законодательству) известны. Имел ли КС на это право? Ответ можно найти в Конституции РФ, согласно которой законодательным органом является Федеральное Собрание.

Позиция КС РФ, изложенная им в Определении 169-О, заключается в том, что бремя уплаты НДС ложится на хозяйствующий субъект, рассчитавшийся со своим поставщиком средствами, полученными взаймы. И это бремя будет лежать на таком хозяйствующем субъекте до тех пор, пока он не погасит сумму займа средствами, полученными от реализации товаров (работ, услуг). Таким образом, КС РФ утверждает, что глава 21 Налогового кодекса (НК) РФ предусматривает несение бремени уплаты НДС, созданного на предыдущих стадиях производства и реализации, хозяйствующим субъектом, еще не создавшим своей добавленной стоимости, не реализовавшим ее и не получившим ее в виде оплаты от своего покупателя. Хотя в действительности это не так.

Главой 21 НК РФ, в частности ст. 168 НК РФ, предусмотрено, что налогоплательщик дополнительно к цене реализуемых товаров обязан предъявить к оплате покупателю этих товаров соответствующую сумму НДС. То есть сумма НДС предъявляется сверх стоимости товаров. Следовательно, налогоплательщик уплачивает НДС в бюджет за счет своего покупателя (создаваемая им добавленная стоимость остается "нетронутой", а сумма НДС взимается сверх добавленной стоимости). Таким образом, предприятию-налогоплательщику неоткуда взять сумму НДС, которую следует уплатить в бюджет, пока не создана и не реализована добавленная стоимость. Это означает только одно: источником уплаты в бюджет НДС является покупатель налогоплательщика. Конечный потребитель продукции, а значит, и всей добавленной стоимости, - население. Следовательно, оно и является носителем НДС, в итоге оплачивая этот налог.

Изложенное выше подтверждается также и тем, что главой 21 НК РФ (ст. 173 и 176) предусмотрен механизм возмещения. Его наличие свидетельствует, что если процесс создания добавленной стоимости приостанавливается, то приостанавливается и взимание НДС - государство (бюджет) компенсирует хозяйствующим субъектам ранее уплаченный в бюджет налог. Как только процесс создания добавленной стоимости возобновляется, начинается и уплата налога в бюджет.

Здесь можно возразить: мол, механизм возмещения предусмотрен для тех случаев, когда НДС начислен в текущем месяце, а право на вычет будет получено только в последующих. И вот как раз в последующие месяцы налогоплательщик и получает право на возмещение того НДС, который он уплатил по итогам текущего месяца. Да, так можно рассуждать, и наверняка суд попытается занять такую позицию, но тогда мы начинаем говорить об определенности норм публичного права, в частности налогового. Пункт 6 ст. 3 Налогового кодекса гласит: "Акты законодательства о налогах и сборах должны быть сформулированы таким образом, чтобы каждый точно знал, какие налоги (сборы), когда и в каком порядке он должен платить". Глава 21 НК РФ не содержит и намека на то, что налогоплательщик имеет право на вычет лишь тогда, когда он рассчитывается с поставщиками только собственной выручкой, не прибегая к заимствованиям. Следовательно, если суду захочется (а Конституционному Суду уже захотелось) найти в указанной главе утверждение о "реальных затратах", то ему придется интерпретировать вполне определенные нормы этой главы как не совсем определенные, допускающие различное их толкование. А это, согласно ст. 3 НК РФ, недопустимо. Кроме того, согласно все той же ст. 3 (п. 3) НК РФ, налоги не могут быть произвольными. А НДС в трактовке определения КС РФ 169-О безусловно является произвольным налогом.

В пользу того, что воля законодателя направлена на взимание НДС с налогоплательщика только в том случае, если НДС им получен в составе цены от покупателя, говорят нормы главы 21 НК РФ, предусматривающие начисление и возмещение НДС при осуществлении операций, облагаемых по нулевой ставке. Если налогоплательщик не увеличивает свою цену на сумму налога, что и происходит при реализации товаров (работ, услуг) на экспорт, то государство возмещает такому налогоплательщику суммы НДС, ранее уплаченные поставщикам, то есть ранее уже поступившие в бюджет (налогоплательщик - поставщик - бюджет).

Таким образом, мы подошли к тому, что на сегодняшний день есть нормы закона (глава 21 НК РФ) и противоречащая им позиция КС РФ, которая уже начала претворяться в жизнь работниками налоговых органов и некоторыми судами. Возникла реальная дилемма: следовать закону и быть наказанным государством или следовать воле судебной ошибки и быть наказанным экономикой.

На мой взгляд, у этой проблемы два решения: либо КС отказывается от данного определения (что вряд ли возможно - гордость судей не позволит им пойти на такой шаг), либо мы все добиваемся его отмены через внесение поправок в Налоговый кодекс, действие которых следует распространить на отношения, возникшие с начала введения в действие главы 21 НК РФ, то есть с 1 января 2001 года.